收取挂靠费需要纳税吗?

2021-08-18 10:06

挂靠经营中,如果被挂靠企业是名义上的纳税人,所收取挂靠费属于资金内部流转还是转让无形资产所得,要不要缴增值税?涉及企业所得税如何处理?本文分析认为,在没有明确规定的情况下,根据挂靠费的构成作判断。
近日笔者遇到一个涉及挂靠经营纳税问题的案件,围绕挂靠费要不要缴纳增值税和企业所得税、若需要缴该如何缴纳等问题,征纳双方产生了争议。笔者认为解决有关分歧,需要梳理有关法律法规规定,厘清有关问题的关键所在。
挂靠经营如何纳税起争议
该案的基本情况是:某地甲公司与乙公司签订协议约定,将甲公司拥有开采权的某矿山交由乙公司开采,乙公司以甲公司的名义销售矿产品;乙公司负责生产销售过程中的所有费用,销售过程中的税收由甲公司统一上缴,但由乙公司承担;乙公司生产、销售、人事、财务等都由乙公司管理负责;每年乙公司除固定向甲公司支付费用100万元以外,还需将矿产品销售额的5%支付给甲公司。
根据这份协议,乙公司属于挂靠甲公司经营。协议实施后,税务机关认为甲公司收取的挂靠费需要缴纳增值税和企业所得税,甲公司则认为不需要缴纳,因为自己就是乙公司经营收入的纳税人。
其实,关于挂靠经营的纳税问题,税收征管法及其实施细则和国家税务总局有关文件都已作出规定,但征管实践中还是出现了争议。化解争议,需要辨析有关业务的性质和有关税收法律法规规定的内涵。
挂靠费要不要缴纳增值税
关于挂靠经营的税收问题,在营改增之前,营业税法规有明确规定,增值税暂行条例及其实施细则等增值税规定则未涉及。
营业税暂行条例实施细则第十一条规定:“单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为,承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。”
全面实施营改增后,增值税法规吸收了上述规定。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定:“单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则,以承包人为纳税人。”
对照来看,上述案例中,乙公司经营矿产品销售收入的增值税,应以甲公司为纳税义务人,这点不存在争议。但对于甲公司收取的挂靠费是否需要缴纳增值税,因为目前尚无明确规定,有不同看法,典型的比如本案中征纳双方的分歧。
观点一:挂靠费不需要缴纳增值税
甲公司认为,根据财税〔2016〕36号文件规定和甲公司与乙公司的协议约定,乙公司以甲公司的名义对外经营,甲公司是发包人并承担相关法律义务,因而甲公司是增值税纳税义务人,甲公司作为与乙公司一致对外的唯一纳税人,只需对来自下游客户的销售收入缴纳增值税。至于乙公司向甲公司支付的挂靠费,属于同一纳税人名下的资金内部流转,或者说是纳税人内部的利润分成,不是增值税的应税行为,不应对甲公司收取的挂靠费再次征收增值税。该观点与税务总局的营改增政策解读一致,有关解读明确,现在所说的承包承租挂靠行业,如果以发包人(出租人、被挂靠人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任,以发包人为纳税人;如果未同时满足上述两个条件,以承包人(承租人、挂靠人)为纳税人,发包人向承包人收取的管理费或挂靠费,属于同一纳税人的内部行为,不征增值税。
观点二:挂靠费需要缴纳增值税
甲公司属地主管税务机关认为,虽然财税〔2016〕36号文件规定挂靠经营的以被挂靠人为纳税义务人,但于本案而言,那只是针对乙公司销售矿产品取得的收入,并不涉及乙公司支付给甲公司的挂靠费。一方面,乙公司与甲公司不是合作经营关系,甲公司收取的挂靠费不是销售收入的直接分配,而是将经营利润或者说是销售所得分摊给甲公司;另一方面,甲公司收取的挂靠费,是其让渡经营权、采矿权等权利所获得的对价,属于转让无形资产的经营活动,应对挂靠费金额按转让无形资产计算缴纳增值税。有其他税务机关也持此观点,如《江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答(八)》中提问:被挂靠企业按年取得的纯挂靠费收入是否属于增值税应税范围?若属于,应按照什么品目开具发票?回答是:根据财税〔2016〕36号文件规定,以挂靠方式经营的,如挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,被挂靠人为纳税人,被挂靠人从挂靠人收取的挂靠费,应按照所挂靠经营业务的性质确定适用税率并缴纳增值税;以挂靠人为纳税人的,被挂靠人收到的挂靠费按照“商务辅助服务-企业管理服务”缴纳增值税。
观点三:根据挂靠费的构成判断是否需缴纳增值税
笔者认为,对挂靠费是否征收增值税,应根据挂靠费的构成来判断。具体来说,如果被挂靠方收取的挂靠费为固定金额,因该金额与挂靠方的生产经营无关,则被挂靠方收取的挂靠费应缴纳增值税;如果被挂靠方收取的挂靠费与挂靠方的经营收入挂钩,则可视为挂靠方与被挂靠方分摊经营收入,属于合作经营的表现,被挂靠方收取的挂靠费属于同一纳税人名下的资金内部流转,不应对挂靠费再次征收增值税。对于如本文所述案例的特殊情况,即挂靠费由固定金额与经营分摊两部分构成的,应分别处理:对于固定金额部分的挂靠费,应按适用税目征收增值税;对于与挂靠方经营收入相关的那部分挂靠费,不再另行计算缴纳增值税。
能否比照增值税处理企业所得税
本案争议还涉及挂靠经营要不要缴纳企业所得税问题。
由于我国现行企业所得税法未对挂靠经营的纳税问题作出规定,有部门、机构对挂靠经营的企业所得税纳税义务人问题,采取与增值税处理相同的办法,即认为被挂靠人对挂靠人的经营收入缴纳增值税,也要对挂靠人的经营收入计算缴纳企业所得税。对挂靠费的企业所得税问题,也比照增值税处理办法,要么都缴纳增值税和企业所得税,要么两种税都不需要缴纳。
笔者认为,增值税和所得税的计税原理不同,增值税是以流转金额为计税基础,更注重外在表现;但所得税是以所得金额为计税基础,更注重实际所得。如果对挂靠人的经营收入,比照增值税的处理方式处理企业所得税纳税事项,会造成所得税的扭曲。挂靠经营,经营成本和费用主要在挂靠方。对被挂靠人来说,如果将全部经营收入作为其收入计算缴纳所得税,因其成本费用较小,会计算得出巨额利润,从而缴纳巨额企业所得税;对挂靠人来说,由于其全部经营收入作为被挂靠方的收入,造成其本身只有成本费用而没有收入,会计算得出巨额亏损。这种比照计算方法与实际经营情况不一致,也违背了企业所得税的基本原理。
参照税收征管法实施细则第四十九条第一款规定,“承包人或者承租人有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的,承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理;但是,法律、行政法规另有规定的除外”,对于挂靠经营的企业所得税,应按双方的经营实际来确定收入和成本费用。
根据企业所得税法第六条规定,“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额”,以及第八条规定,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”,被挂靠方取得的真正收入是其取得的挂靠费,可税前扣除金额仅为其与取得挂靠费相关的支出。
对挂靠方而言,应以销售收入减除挂靠费后的余额或者全部销售收入为其计税收入。付出的固定挂靠费,可视为取得收入的一项支出,应作为成本费用予以税前列支;与经营收入挂钩的挂靠费,可视为经营收入的分成,应作为其收入的减除项,从经营收入总额中扣除。6月10日,十三届全国人大常委会第二十九次会议通过了《中华人民共和国海南自由贸易港法》,其中规定,按照税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则,结合国家税制改革方向,建立符合需要的海南自由贸易港税制体系。
2020年6月,中共中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称《总体方案》),提出“按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则,逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度”。2021年6月,全国人大常委会通过《中华人民共和国海南自由贸易港法》(以下简称“自贸港法”),对包括税收制度在内的《总体方案》各项制度设计,以法治的形式固定下来。笔者结合《总体方案》有关内容,对自贸港法涉税规定进行简要分析。
海南自贸港税收制度有哪些特殊性
税收制度在自贸港建设中起着重要作用。从新加坡、迪拜、香港等国际成功自贸港典范的经验来看,税收制度均在其中扮演着举足轻重的角色。这些自贸港的税收制度相对于其他地区,都具有“零关税、低税率、简税制”的特殊性。鉴于此,自贸港法总则部分第四条规定:“海南自由贸易港建设……以特殊的税收制度安排、高效的社会治理体系和完备的法治体系为保障,持续优化法治化、国际化、便利化的营商环境和公平统一高效的市场环境。”这意味着,特殊的税收制度安排是海南自贸港建设的三大保障之一。
那么,海南自贸港税收制度有哪些特殊性?
首先,特殊性体现在“零关税”。根据《总体方案》设计,在海南自贸港与我国关境外其他国家和地区之间设立“一线”,在海南自贸港与我国内地之间设立“二线”,实行“一线放开、二线管住”的政策,在2025年前适时启动全岛封关运作。自贸港法对于落实“零关税”要求的安排,也是按照封关前后予以区别对待:全岛封关运作前,对部分进口商品进入海南自贸港免征进口关税;全岛封关运作后,对进口征税商品实行目录管理,对目录之内的货物征收进口关税,对目录之外的货物免征进口关税。
其次,特殊性体现在“低税率”。根据《总体方案》设计,“低税率”主要是针对企业所得税和个人所得税的要求,即对在海南自贸港实质性运营的企业实行企业所得税优惠税率,对符合条件的个人实行个人所得税优惠税率。《总体方案》发布后,财政部和国家税务总局以联合发布规范性文件的方式先行落实了“双15%税负上限”政策,即对注册在海南自贸港并实质性运营的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税,对在海南自贸港工作的高端人才和紧缺人才个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征。鉴于这两个所得税的前期优惠政策已经实施并且在全岛封关运作后还将进一步深化调整,自贸港法对此问题采用了稳妥周全的表述:“对注册在海南自由贸易港符合条件的企业,实行企业所得税优惠;对海南自由贸易港内符合条件的个人,实行个人所得税优惠。”至于“符合条件”是指哪些情形、可以享受哪些优惠、哪个机关有权作出规定,自贸港法均未明确,笔者认为,可以视情况由国务院或其财政、税务主管部门决定。
最后,特殊性体现在“简税制”。“简税制”是特殊税收制度的重中之重。纵观世界其他自贸港,税种结构普遍非常简单。我国现有18个税种,已有12个税种实现了狭义上的立法,即由全国人大及其常委会以法律的形式予以规定。显而易见,如此复杂的税制结构与海南自贸港的定位和要求是不匹配的,必须大力简化。但是,根据立法法和税收征管法的规定,税种的开征和停征权属于法律保留事项,应由税收法律和行政法规加以规定。如果要在海南自贸港实行迥异于内地的简化税制,必须通过法律的形式予以明确。因此,自贸港法规定:“全岛封关运作时,将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并,在货物和服务零售环节征收销售税;全岛封关运作后,进一步简化税制。”这里将流转环节的四税一费简并为零售环节销售税,减少了3个税种。对于其他税种如何进一步简化,可根据海南自贸港建设的具体阶段和情况,由国务院财政部门会同国务院有关部门和海南省研究落实。
海南自贸港与内地的特殊关系
关于海南自贸港与内地的关系,《总体方案》的表述是“全岛封关运作的海关监管特殊区域”。这种特殊区域对于两地流转税制的影响如何?全岛封关运作后,内地实行道道征收、进销抵扣的增值税制度,海南自贸港实行终端零售环节的销售税制度,货物如果在内地和海南自贸港之间销售和进出,税制差异如何处理?
《总体方案》对货物从海南自贸港进入内地的制度设计是“原则上按进口规定办理相关手续,照章征收关税和进口环节税”;对内地进入海南自贸港的制度设计是“按国内流通规定管理”。也就是说,原则上从海南自贸港进入内地按照进口对待,而从内地进入海南自贸港却不按照出口对待。对于前者,比较容易理解,基于“一线放开”的原因,境外货物进入海南自贸港免征进口环节税收,那么在从海南自贸港进入“二线”时必须管住,照章征收相关进口环节税,否则将形成政策漏洞。但对于后者,如何理解“国内流通规定”?从通常意义上讲,“国内流通规定”指的是国内不同地区之间的流转,比如从广东到上海的流通。如果是这种安排,那么内地到海南自贸港的货物应当照章征收增值税。但是,货物到了实行销售税制度的海南自贸港之后,没有了进项抵扣制度,导致形成的留抵税额无法消化,如果不能妥善处理,将影响海南自贸港市场主体从内地采购货物的交易。
关于该问题,自贸港法的规定是“货物由海南自由贸易港进入内地,原则上按照进口征税”及“货物由内地进入海南自由贸易港,按照国务院有关规定退还已征收的增值税、消费税”。前者与《总体方案》的规定基本上一致,后者则是对《总体方案》的进一步细化。从税制原理上看,后者是基于税收中性原则,让内地货物以不含增值税和消费税的价格进入海南自贸港市场,避免税制差异对市场配置资源机制形成干扰。但从具体落实上看,操作难度较大。首要问题是“谁来退还”?如果由内地供货方所在地税务机关负责退还,就相当于将内地货物进入海南自贸港视为“出口”对待,海关部门要介入监管。如果由海南自贸港采购方所在地税务机关负责退还,则形成“税由内地征、但由海南退”的局面,财政收入本不宽裕的海南自贸港,如何解决退税资金来源是一个重要的问题。这些将留给“国务院有关规定”妥善解决。
将对海南自贸港给予适当财政支持
海南自贸港实行“零关税、低税率、简税制”的特殊税收制度之后,对于短期内的财政收入可能有所影响。对此,自贸港法作了安排:“在海南自由贸易港开发建设阶段,中央财政根据实际,结合税制变化情况,对海南自由贸易港给予适当财政支持。鼓励海南省在国务院批准的限额内发行地方政府债券支持海南自由贸易港项目建设。海南省设立政府引导、市场化方式运作的海南自由贸易港建设投资基金。”也就是说,中央财政会根据实际情况给予“适当”财政支持,但海南自贸港也要想办法自给自足,比如发行地方政府债券、设立建设投资基金,等等。

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